Die Passivierung von Umweltschutzverpflichtungen

Nicht zuletzt wegen Ereignissen wie dem Reaktorunfall von Tschernobyl 1986 reagiert die Öffentlichkeit zunehmend sensibler auf Fragen des Umweltschutzes. Deshalb rufen Berichte über Unternehmen, die für derartig massive Umweltschäden verantwortlich sind, besonderes öffentliches Interesse hervor. Folglich entschloss sich der Shell-Konzern im Jahre 1995 wegen zahlreicher öffentlicher Proteste, die Öllager- und Verladeplattform Brent Spar an Land zu schleppen, anstatt sie im Atlantik zu versenken. Weitere Konsequenz der Umweltschädigungen war eine Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen zur Schonung der Umwelt, welche die Unternehmen vor neue Aufgaben und Herausforderungen stellten bzw. stellen. So beinhaltete der Konzernabschluss des Bayer-Konzerns im Jahr 2008 Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen i.H.v. EUR 298.000. Da Umweltrisiken nur begrenzt versicherbar sind, steht eine Risikovorsorge durch Passivierung von entsprechenden Rückstellungen im Blickpunkt. Dieses Buch diskutiert die verschiedenen Lösungsansätze zur rechtlichen und wirtschaftlichen Entstehung und zum maßgeblichen Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzverpflichtungen.

Textprobe: Kapitel 4.6.1, Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten: Problematik: Eine GmbH & Co.KG war aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften verpflichtet, nach einer bestimmten Anzahl von Flugstunden, die Antriebsmotoren und Fahrgastzellen ihrer Hubschrauberflotte überholen zu lassen. Für die Kosten der Überholung bildete die Gesellschaft eine Rückstellung im Verhältnis der schon absolvierten Flugstunden zu den zulässigen Flugstunden. Laut BFH entstehe die Verpflichtung rechtlich erst, wenn die "festgelegte Betriebszeit" abgelaufen sei. Somit läge keine rechtliche Verpflichtung vor. Die wirtschaftliche Verursachung setzt laut BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Wesentliches Tatbestandsmerkmal sei hier das Absolvieren der maximal zulässigen Flugstunden. Da dieses Tatbestandsmerkmal nicht geteilt werden könne, seien die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt. Die Verpflichtung entstehe auch nicht in Teilschritten, sodass sie bis zum Ablauf der Betriebszeit "..."ihrer Entstehung harrt"...". Maßgeblich sei "die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestandes, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht". Beurteilung anhand des Kriteriums der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale: Dem Kriterium der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zufolge, ist eine Verpflichtung dann zu passivieren, wenn die wesentlichen Anspruchsvoraussetzungen des Gläubigers erfüllt sind. Diese sollen dann verwirklicht sein, wenn sich der Schuldner der Leistung nicht mehr einseitig entziehen kann und es nur noch von einer Willenserklärung des Gläubigers abhängt, ob die Verbindlichkeit besteht. Im vorliegenden Fall kann sich der Kaufmann der Überholungsverpflichtung -zumindest theoretisch- entziehen, z.B. durch Kauf neuerer Hubschrauber. Es ist allerdings nicht sinnvoll, dass für die Passivierung einer Verpflichtung maßgeblich sein soll, dass sich der Kaufmann einer Verpflichtung theoretisch entziehen kann. Es muss darauf abgestellt werden, wie wahrscheinlich es ist, dass der Kaufmann sein Unternehmen in derselben Art und Weise weiterführt und wie gewiss es infolgedessen ist, dass die Durchführung der Überholung unvermeidbar zu sein scheint. Es stellt sich also nicht die Frage, ob der Kaufmann durch Umstellung seines Geschäftsmodells der Verpflichtung die Grundlage entziehen kann. Im Sinne des in § 252 (1) Nr.2 HGB erfassten Going-Concern-Prinzips ist unter Berücksichtigung der Erkenntnisse am Abschlussstichtag und in dem Zeitraum bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses im Zweifel davon auszugehen, dass der Kaufmann sein Handelsgewerbe in gleicher (oder zumindest ähnlicher) Art fortsetzen wird. Die aufgrund der Durchführung der Überholung entstehenden Kosten müssten eigentlich infolge des Verlustantizipationsprinzips zurückgestellt werden, da sonst mehr Mittel für potentielle Ausschüttungen bereitständen. Diese Mittel benötigt der Kaufmann aber möglicherweise, um die Überholungskosten zu bezahlen. Folglich wäre es ratsam, eine Rückstellung zu bilden. Dem ist allerdings entgegenzusetzen, dass zum Abschlussstichtag keine Schuld im Rechtssinne vorliegt. Eine Rückstellungsbildung könnte nur als Aufwandsrückstellung begründet werden. Die im Gesetz vorhandene Norm (§ 249 (1) S.2 Nr.1 und 2 HGB) bezüglich der Passivierungspflicht von bestimmten zukünftigen Aufwendungen erfassen Sachverhalte dieser Art allerdings nicht. Da infolge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Passivierungswahlrechte zur Bildung von Aufwandsrückstellungen weggefallen sind, kann keine Rückstellung gebildet werden. Der Kaufmann müsste durch Bildung von Rücklagen Vorsorge tragen.